Constituye una contingencia tributaria frecuente y relacionada con el Impuesto a la Renta, los “Gastos de Representación”, debido principalmente a que: no cumplen con el principio de causalidad, no ingresan en la definición establecida por la Ley del citado impuesto, o porque en algunos casos exceden los límites establecidos para constituir gasto deducible.
Por ello, resulta de suma importancia analizar el tratamiento tributario - en la legislación peruana - de los gastos de representación, para: i) Determinar correctamente la renta neta de tercera categoría, y ii) Gozar del derecho al crédito fiscal por las adquisiciones de bienes (que van a ser obsequiados).
Debe recordarse que de ser reparado dicho gasto, se deberá pagar el Impuesto a la Renta omitido (incluyendo intereses), así como la respectiva multa(1) por declarar cifras y datos falsos que influyan en la determinación de la obligación tributaria.
En ese sentido, a continuación desarrollaremos lo concerniente a gastos de representación:
I. Definición.
Para fines tributarios, específicamente para el Impuesto a la Renta, la “representación” tiene una definición propia que consiste en las relaciones de determinada empresa con terceros.
Dichas relaciones tienen como finalidad primordial que una persona designada y acreditada para tales fines (de representación) muestre a los posibles compradores y/o usuarios, vale decir consumidores, las bondades de un determinado bien y/o servicio de una empresa.
II. Aspectos Tributarios: Impuesto a la Renta.
1. Criterio de Causalidad:
A efectos de determinar si un gasto de representación es propio del giro o negocio de determinada empresa, debe cumplir con el “Criterio de Causalidad”.
En ese sentido, la Ley del Impuesto a la Renta(2) (LIR) señala en su artículo 37º que son deducibles de la renta bruta de tercera categoría aquellos gastos necesarios para producir y mantener la fuente, de acuerdo al criterio de causalidad; salvo prohibición expresa en la LIR.
Al respecto, debe recordarse que el principio o criterio de causalidad implica:
· Existencia de documentación sustentatoria,
· Sustentación del destino del gasto, y
· La proporcionalidad que obedece a una cuestión cuantitativa, y la razonabilidad que responde a una cuestión cualitativa.
A modo de ejemplo, algunos documentos que ayudarían a sustentar la causalidad de un gasto de representación serían: el comprobante de pago por el consumo en restaurante con motivo de una reunión, el comprobante de pago por la entrega gratuita de bienes a clientes, comunicaciones electrónicas y/o físicas que evidencian el acuerdo de reunirse; entre otros documentos.
Asimismo, la proporcionalidad y razonabilidad se ajustará a los límites señalados por las normas tributarias, como más adelante analizaremos.
De otro lado, también debe considerarse que además de cumplir con el citado criterio, la deducción de un gasto debe haberse devengado en el ejercicio en el cual se imputa, según lo previsto en el artículo 57º de la LIR.
2. Límites:
Según lo previsto en la LIR, serán deducibles los gastos de representación propios del giro o negocio, en la parte que en conjunto no excedan de:
a) 0.5% de los Ingresos Brutos.
Cuando la LIR hace referencia a “Ingresos Brutos”, el inciso m) del artículo 20º del Reglamento de la LIR(3), precisa que se debe considerar ellos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que responden a la costumbre de la plaza.
b) Un límite máximo 40 Unidades Impositivas Tributarias (UIT).
A efectos de calcular el límite, debe considerarse que la UIT para el ejercicio 2008 equivalió a S/. 3,500 y para el ejercicio 2009 equivale a S/. 3, 550.
Debe precisarse, que en caso los importes de los gastos de representación incurridos excedan de los límites establecidos, el importe en exceso deberá ser agregado vía declaración jurada anual para el cálculo del Impuesto a la Renta, constituyendo así una diferencia de carácter permanente, dado que no podrá ser revertido en ejercicios posteriores.
3. Calificación:
El Reglamento de la LIR señala - en el inciso m) del artículo 21º - los supuestos que califican como gastos de representación. Los cuales seguidamente mencionamos:
a) Los gastos efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos.
b) Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes.
Lo señalado por el Reglamento de la LIR, nos permite concluir que quedan excluidos los conceptos de gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, para los cuales no existe representación especificada o personalizada de la empresa, tales como los gastos de propaganda. Nuestra conclusión ha sido reiterada mediante Oficio N° 015-2000-K0000-SUNAT.
Diferente es el caso de gastos de representación incurridos con motivo de viaje, en los cuales debe acreditarse la necesidad de dichos gastos y la realización de los mismos con los respectivos documentos, quedando por su naturaleza sujetos al límite antes señalado para dichos gastos.
Asimismo, es conveniente precisar que no todos los obsequios y/o agasajos que se les entregue a los clientes califican como gastos de representación, y por ende no se encuentran sujetos a los límites que la LIR establece para los gastos de representación. Así, el Tribunal Fiscal ha considerado en la Resolución del Tribunal Fiscal (RTF) N° 989-3-2001, que hay atenciones que las empresas prestan a los clientes como parte del servicio que se brinda y como tal su deducción es ilimitada.
"En la explotación de juegos de casino y azar, constituye una práctica generalizada la entrega de bocaditos, bebidas, souvenirs, etc. a los asistentes. Por lo que, debe entenderse que dichos gastos no tienen como finalidad exteriorizar una imagen que mantenga o mejore la situación en el mercado de la recurrente, sino que son efectuados con el propósito de mantener a los asistentes de dichos establecimientos en un ambiente confortable que les permita prolongar su permanencia en las salas de juego, originándose mediante esta estrategia mayores ingresos que fluyen a la empresa. De ahí que, dichos gastos no califican como gastos de representación por lo que su deducción es ilimitada"
III. Aspectos Tributarios: Impuesto General a las Ventas.
1. Crédito fiscal:
La Ley del Impuesto General a las Ventas(4) (LIGV) señala en el artículo 18º que sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios que sustentan gasto o costo según la LIR y que se destine a operaciones por las que se deba pagar impuesto.
2. Límites:
El Reglamento de la LIGV(5), en concordancia con la LIGV, establece que los gastos de representación propios del giro del negocio otorgarán derecho a crédito fiscal en la parte que, en conjunto no excedan del 0.5% de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que correspondan aplicarlos, con un límite máximo de 40 UIT (acumulables durante un año calendario).
El IGV que corresponda al exceso no será considerado como crédito fiscal e incrementará el gasto de representación sujeto al límite máximo deducible.
3. Retiro de bienes:
La entrega de obsequios a clientes con el fin de mejorar la imagen de una empresa o su posición en el mercado, califica como retiro de bienes, operación que se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas(6) (IGV).
A efectos de fijar la base imponible de los bienes entregados gratuitamente, debe considerarse que el artículo 15º de la LIGV señala que ella será fijada de acuerdo a las operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros, o en su defecto se aplicará el valor de mercado (de acuerdo con lo dispuesto en la LIR).
No obstante, en el supuesto caso que los obsequios entregados no sean bienes comercializados por la empresa que los entrega, se considerará como valor de mercado el “valor de adquisición”. En todos los casos, el IGV será asumido por la empresa.
Debe precisarse que la LIR(7) señala que el Impuesto General a las Ventas que grava el retiro de bienes no podrá deducirse como gasto.
IV. Casos Típicos y Casos Controvertidos.
1. Consumos en comidas:
Los gastos de representación en su mayoría consisten en consumos de almuerzos y cenas en restaurantes con clientes y/o potenciales clientes, que obedecen a reuniones que pueden finalizar en acuerdos comerciales, los cuales generarían una mayor renta gravada para la empresa.
Reitera nuestro criterio, la RTF No. 6273-4-2003 que señala:
“(…), los gastos realizados por la recurrente constituyen gastos de representación al haber sido efectuados por consumos de restaurantes, con motivo de reuniones con clientes o potenciales clientes, por lo que guardan una relación con la generación de rentas gravadas (…)”
2. Obsequios a clientes:
Otro ejemplo típico de gasto de representación puede consistir en un obsequio adquirido que se entrega a uno de los mejores clientes nacionales(8) de determinada empresa, lo cual tiene como propósito fortalecer y/o consolidar las buenas relaciones “Proveedor-Cliente”, para así concretar aún mayores ventas de los productos elaborados y comercializados, operaciones que sí están gravadas con el IGV.
En ese sentido, dicho obsequio sí se entiende destinado a operaciones por las que se pagará el citado impuesto (Impuesto a la Renta).
Reafirma lo expuesto, la RTF N° 3934-4-2002 que señala:
"Los gastos como obsequios o agasajos son en principio deducibles para la determinación de la renta neta, en tanto se demuestre su relación de causalidad con las rentas gravadas y se encuentren dentro de los límites establecidos por la norma"
3. Promociones:
Un supuesto considerado como gasto de representación, podría ser que una empresa dedicada a la venta mayorista de diversos alimentos y bebidas, entregue cerveza a los distribuidores con fines promocionales. Lo cual además de constituir retiro de bienes no gravado(9), constituye gasto de representación deducible del Impuesto a la Renta.
En ese sentido, la RTF Nº 0760-4-2002 señala:
“(…), la adquisición de gaseosas y cerveza por parte de la recurrente resulta razonable calificarlos como gastos de representación, toda vez que permite mostrar una imagen de la empresa que mejora o mantiene su posición en el mercado”
4. Consumos sin motivo acreditado:
Un ejemplo opuesto, que no constituye gasto de representación, es aquel en que no se acredita el motivo por el cual se realizó el consumo en un bar y/o restaurante.
En ese sentido, la RTF Nº 4546-3-2003 señala:
“(…), no son deducibles los gastos de bar y restaurante realizados por el gerente general de una empresa cuando no se acredita el motivo ni los clientes con los que se realizó dicho egreso, pues no se verifica la realización de la causalidad”
5. Publicidad:
Como ya señalamos, el Reglamento de la LIR(10), establece que no se consideran gastos de representación las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda.
La Ley ni el Reglamento del Impuesto a la Renta han definido qué debe entenderse por “Gastos de Propaganda”.
No obstante, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 756-2-2000 ha señalado que la propaganda es:
“(...) cualquier comunicación promocional sobre una organización o sus productos que se presenta a través de medios. La propaganda es similar a la publicidad en el sentido que es un tipo de comunicación masiva de estímulo a la demanda”
En ese sentido, el elemento que nos permitirá distinguir un gasto de representación de un gasto de publicidad será la masividad del gasto, toda vez que en el caso de los gastos de representación nos encontramos ante gastos que se caracterizan por ser selectivos, exclusivos (sólo a clientes y/o potenciales clientes), mientras que los gastos de publicidad están dirigidos a una masa de consumidores.
Reitera esto último mencionado, la RTF N° 99-1-2005, que señala:
"La entrega de agendas, atlas, alcancías o cuentos realizados por la recurrente a sus clientes en forma selectiva, no califica como un gasto de propaganda, sino como un gasto de representación"
V. Formalidades.
Cabe recordar, que el Reglamento de LIR(11) establece que procederá la deducción de los gastos de representación en la medida que se encuentren acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto, y siempre que pueda demostrarse su relación de causalidad con las rentas gravadas.
Ello ha sido reiterado por diversas RTF del Tribunal Fiscal, a modo de ejemplo señalamos lo expuesto por la RTF N° 6573-5-2004, la cual menciona:
"El sólo hecho que los gastos no superen el límite establecido en la LIR, no implica que el gasto deba ser aceptado automáticamente como de representación, correspondiendo más bien presentar pruebas que razonablemente permitan concluir que se observaba el principio de causalidad y que participaban de la naturaleza de gastos de representación"
Es por ello, que los gastos de representación efectuados deberán sustentarse en el respectivo comprobante de pago, por los consumos de bienes o servicios requeridos según los requisitos señalados en el Reglamento de Comprobantes de Pago.
De otro lado, las entregas de bienes gratuitos (obsequios) a los clientes, las cuales también califican como gastos de representación, deben emitirse con los respectivos comprobantes de pago, ya sea boleta o factura.
En dicho supuesto, debe consignarse la leyenda “Transferencia a Título Gratuito”, detallando además el valor referencial del bien (valor de mercado) que se está entregando, la descripción del bien y el Impuesto General a las Ventas.
Finalmente, a fin de dar fehaciencia a los obsequios, se deberá contar con la relación de dichos clientes y su correspondiente firma en señal de recepción. Lo relevante será sustentar a través de cualquier documento adicional, la fehaciencia de los gastos ante una fiscalización.
Ello ha sido mencionado indirectamente en la RTF N° 1216-4-1997:
"Toda vez que la recurrente no ha emitido documento alguno que acredite la transferencia de esos bienes, tampoco ha señalado las características de la promoción realizada, ni ha registrado el nombre de los beneficiarios de la misma, puede afirmarse que no ha sido probada por la recurrente con documentación fehaciente, la relación de causalidad de los gastos efectuados a los clientes"
VI. Ejemplo de determinación, Gasto de determinación Deducible.
1. Ejemplo No. 1:
Tenemos el caso de la empresa “ABC” que efectuó diversos gastos de representación, tanto por obsequios como por almuerzos con clientes.
La referida empresa “ABC” desea efectuar la deducibilidad de dichos gastos, sin exceder los límites señalados por las normas tributarias.
En ese sentido, según los datos proporcionados por la misma, la empresa podrá deducir los siguientes montos:
2. Ejemplo No. 2:
Tenemos el caso de la empresa “MNL” que efectuó diversos gastos de representación, tanto por promociones como por cenas con potenciales clientes.
La referida empresa “MNL” desea efectuar la deducibilidad de dichos gastos, sin exceder los límites señalados por las normas tributarias.
En ese sentido, según los datos proporcionados por la misma, la empresa podrá deducir los siguientes montos:
VII. Ejemplo de determinación, Crédito Fiscal.
Finalmente la empresa “ZYX”, efectuó diversos gastos de representación que consistieron en la adquisición de bienes otorgados a clientes.
Por ello, desea efectuar la determinación del IGV con derecho a Crédito Fiscal que le otorgaron las referidas adquisiciones; ya que no sería correcto que se tome el total del IGV que gravaron las mismas como “Crédito Fiscal”.
Yazmina Graciela Romero Oré
Área Legal
AE TRIBUTARISTAS & CORPORATIVOS SAC
___________________________________________________
(1) Regulado en el inciso 1) del artículo 178º del TUO del Código Tributario.
(2) El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta fue aprobado por Decreto Legislativo Nº 774.
(3) El Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta fue aprobado por Decreto Supremo Nº 122-94-EF.
(4) El TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas fue aprobado por Decreto Legislativo Nº 821.
(5) El Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas fue aprobado por Decreto Supremo Nº 136-96-EF.
(6) En virtud a lo dispuesto en el inciso a) del artículo 1º y el numeral 2 del inciso a) del artículo 3º de la LIGV.
(7) El artículo 16º de la LIGV en concordancia con el inciso k) del artículo 44º de la LIR.
(8) La venta de bienes y la prestación de servicios están gravados con el IGV, de conformidad con lo señalado en el artículo 1º de la LIGV; no obstante, la exportación no. De allí la importancia de que se trate de obsequios a clientes nacionales (con los cuales se generan operaciones gravadas).
(9) El inciso c) del numeral 3 del artículo 2º del Reglamento de la LIGV señala que no constituye venta el retiro de bienes por: entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar bienes muebles, entre otros.
(10) En el inciso m) del artículo 21º del Reglamento de la LIR.
(11) En el inciso m) del artículo 21º del Reglamento de la LIR.
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