Algunas consideraciones prácticas para lograr una “Exportación de Servicios”

l presente artículo tiene por objetivo realizar un análisis sobre los componentes de fondo que debe tenerse en cuenta para que una operación sea considerada como una “Exportación de servicios” de acuerdo con el mandato del artículo 33 de la Ley del IGV e ISC aprobado por el Decreto Supremo N.º 055-99-EF, el cual ha sido modificado por la Ley N.º 30641, publicado el 17-08-17.

Palabras clave: IGV / exportación de servicios / comisión mercantil / registro de exportadores de servicios

Recibido: 20-12-17

Aprobado: 20-12-17

Publicado en línea: 02-01-18

ABSTRACT

The objective of this article is to carry out an analysis of the underlying components that must be taken into account in order for an operation to be considered as an "Exportation of services" according to the mandate of article 33 of the Law of IGV and ISC approved by Supreme Decree N ° 055-99-EF which has been modified by Law N.° 30641 published on 17-08-17.

Keywords: IGV / export of services / commercial commission / registration of exporters of services

Title: Some practical considerations to achieve an "Exportation of Services"

 1. Introducción

La Ley N.º 30641, que modifica la Ley del IGV e ISC sobre las operaciones de exportación de servicios, tiene por finalidad fomentar la competitividad de nuestras exportaciones, mejorar la neutralidad del impuesto y eliminar distorsiones en su aplicación a este tipo de operaciones.

No obstante, más allá de los requisitos de fondo, se requiere también observar los elementos o aspectos que hacen de una operación una exportación de servicios, por ello se requiere hacer un análisis de los componentes que establece la norma legal, ello con la única finalidad de que no sea observado por la Administración Tributaria.

En ese sentido, las empresas que consideren una prestación realizada a una persona no domiciliada, deben observar si cumplen o no con los requisitos de fondo y puedan considerarlo así, ya que un error, o una consideración por equivocada documentación que no pueda acreditarlo así, hará que la contingencia tributaria pueda resultar muy costosa, en la medida en que el criterio operativo de considerarlo como “exportación de servicio” se aplique por un largo periodo de tiempo; por ello, veamos los puntos relevantes.

 2. Marco legal de la Exportación de Servicios

De acuerdo con el artículo 33 de la Ley del IGV e ISC vigente, se establece que los servicios se consideran “exportados” para los efectos de dicho artículo cuando cumplan concurrentemente con los siguientes requisitos, los cuales analizamos a continuación.

2.1. Realización de la prestación del servicio desde el país

La primera idea que se debe tener en cuenta es que el elemento “exportable” requiere que la labor del servicio se realice en el país, no es posible que se realice fuera del territorio peruano.

Asimismo, no es posible que una empresa domiciliada en el Perú preste servicios de ingeniería en territorio extranjero enviando a sus ingenieros a realizar el servicio, ello jamás será considerado como un servicio exportado.

En ese sentido, aquellas operaciones que se presten desde el extranjero no serán consideradas exportaciones de servicios, sino una operación inafecta del IGV, pero en modo alguno una que sea considerada una exportación por este elemento fundamental.

La prestación del servicio tiene necesariamente que realizarse desde el territorio peruano hacia el exterior, como por ejemplo los que califican como servicios digitales que se emiten desde terminales en el Perú hacia usuarios ubicados en el exterior.

El segundo elemento fundamental es que la prestación del servicio sea a título oneroso, en modo alguno será a título gratuito.

Como podemos observar, el numeral 1 del inciso c) del artículo 3 de la Ley de IGV e ISC define el concepto de servicios en general, el cual citamos:

c) SERVICIOS:

1. Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. […]

Generalmente, la posibilidad de que una empresa domiciliada en el país preste un servicio a título gratuito a favor de otra empresa se da si son vinculadas, por ello, en ese caso, las normas que exigen que las operaciones sean a valor de mercado son relevantes y siempre se tiene que observar si se está o no dentro de este supuesto.

Por otro lado, el último elemento es la de demostrar que la prestación del servicio se ha “exportado” acreditándose mediante la emisión y el otorgamiento del respectivo comprobante de pago, como es la factura con la tasa del IGV en cero de acuerdo con el reglamento de comprobantes de pago y este sea anotado en el Registro de Ventas e Ingresos por el periodo en que se emitió.

No obstante, estos dos elementos formales no son autosuficientes para demostrar que una operación sea considerada como una exportación de servicios, no es suficiente por sí mismo para despejar cualquier riesgo de observación por parte de la Administración Tributaria ya que deben concurrir los otros elementos.

Con la emisión y otorgamiento del comprobante de pago y su respectiva anotación en el Registro de Ventas e Ingresos solo acredita que no es a título gratuito, sino oneroso, pero consideramos que ellos no acreditan que la prestación del servicio se presta desde el territorio peruano.

2.2. El prestador del servicio sea un domiciliado en el país

El segundo elemento fundamental, el cual debe concurrir en la prestación del servicio que se considere como “exportable”, es que el exportador sea una persona domiciliada en el país, el cual incluye a todos los perceptores de rentas de tercera categoría.

Si una persona jurídica no domiciliada realiza prestaciones de servicio desde el territorio peruano para que sea utilizado en exterior, es decir fuera del territorio, a pesar de que sea a título oneroso, no podría considerarse como una “exportación de servicios”.

En el caso que una sucursal domiciliada en el país preste servicio desde el territorio peruano hacia el exterior a favor de un no domiciliado, no vemos un impedimento que sus prestaciones sean consideradas “exportables” en la medida que cumpla con los otros requisitos que exige el artículo 33 de la Ley del IGV e ISC.

2.3. El cliente del servicio debe ser un sujeto no domiciliado

El tercer componente que permite que la prestación de un servicio a favor de un no domiciliado, desde el territorio peruano hacia el exterior, sea más fácil de considerar es el hecho de que el cliente sea un sujeto no domiciliado en el país.

En el caso que, por diversas circunstancias, el servicio cumpla con todos los elementos, pero se identifique que el usuario del servicio sea una empresa domiciliada en el país, por más que el uso y el aprovechamiento económico se realicen o verifique en el exterior, dicha operación de ninguna manera podrá considerarse como una “exportación de servicio” como lo exige el artículo 33 de la Ley de IGV e ISC.

2.4. El uso del servicio tenga lugar en el extranjero

El último elemento o requisito concurrente es que el uso, la explotación o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar en el extranjero.

Creemos que es el requisito concurrente más importante para que un servicio sea considerado como “exportable”, ya que este exige mayores niveles de acreditación, y dado que ya se derogó el Apéndice V de la Ley del IGV e ISC, ya no existe una lista referente para considerar de forma más sencilla si se está en el supuesto de exportación de servicios o no lo está.

Por ello, se puede cumplir con los tres primeros elementos concurrentes que a primera vista hacen de la prestación del servicio “exportable”, pero acreditar que el uso del mismo se de en el extranjero muchas veces no es tan fácil de apreciar, por ello, se requiere además del comprobante de pago emitido y su respectiva anotación en el Registro de Ventas e Ingresos, documentación adicional como los contratos civiles de la prestación de servicios donde describe el objeto y naturaleza del servicio, y donde además se puede apreciar que el uso o disposición del uso del servicio se da en el extranjero.

Este es un elemento fundamental para las labores de fiscalización de los funcionarios de la Sunat, por ello, el contribuyente debe contar con toda la documentación necesaria que acredite de forma fehaciente que la naturaleza de la prestación del servicio es tal que el uso y aprovechamiento económico del mismo es se da o curre en el extranjero, con ello generará certeza los funciones de la Administración Tributaria, no dando ningún margen para que puedan cuestionar a la operación considerada como “exportación de servicios”, evitando mayores riesgos tributarios.

Por ello, debemos considerar lo que establece la Segunda Disposición Complementaria Final de la Ley N.º 30641 el cual citamos:

SEGUNDA. Uso, explotación o aprovechamiento de los servicios

Para efecto de lo dispuesto en el literal d) del quinto párrafo del artículo 33 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante el Decreto Supremo 055-99-EF y normas modificatorias, para establecer que el uso, explotación o aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tiene lugar en el extranjero se evaluarán las condiciones contractuales de cada caso en particular, a fin de determinar qué han estipulado respecto del lugar donde se lleva a cabo el primer acto de disposición del servicio,entendido como el beneficio económico inmediato que este genera al usuario no domiciliado.

En ese sentido, los contribuyentes podrán cumplir con todas las formalidades exigidas por las normas tributarias para considerar una “exportación de servicios”, no obstante, estarán sujetos a las facultades de fiscalización el cual evaluará dónde se lleva acabo el primer acto de disposición del servicio realizado por la persona no domiciliada, en función de las condiciones y cláusulas del contrato que suscriban las partes.

 3. Registro de Exportadores de Servicios

Tras la modificación del artículo 33 de la Ley de IGV e ISC mediante la Ley N.º 30641, se derogó el Apéndice V el cual constituía un conjunto de operaciones consideradas como exportaciones de servicios.

Para ello era suficiente evaluar si la empresa cumplía los 4 requisitos del artículo 33 antes indicado y si la prestación se encontraba dentro de la lista de dicho apéndice.

Con la modificación, un elemento constitutivo es que el sujeto o quien realice una operación que considere como una de “exportación de servicios” debe estar previamente inscrito en el Registro de Exportadores de Servicios, caso contrario, por más que cumpla los 4 requisitos exigidos por el artículo de la norma tributaria antes indicado, no calificará como una “exportación de servicios”.

En ese sentido, el exportador de servicios que se considere como tal deberá, de manera previa, estar inscrito en el Registro de Exportadores de Servicios a cargo de la Sunat.

Por ello, el artículo 9 del Reglamento de la Ley de IGV e ISC, el cual fue modificado por el Decreto Supremo N.º 342-2017-EF, dispone que a fin de considerar los servicios como exportación el exportador de servicios debe, de manera previa a dichas operaciones, estar inscrito en el Registro de Exportadores de Servicios a cargo de la Sunat.

Por ello, para la determinar el momento en que se realizan las operaciones se utilizarán las mismas reglas que se aplican para efecto del nacimiento de la obligación tributaria del IGV en el caso de servicios, es decir, en el momento en que se emita o se deba emitir el comprobante de pago o en la fecha en que se percibe el pago por parte del no domiciliado para este caso, lo que ocurra primero.

Ello se aplica además en los casos de servicios “exportables” para usuarios de las Zonas Especiales de Desarrollo (ZED), como los usuarios de la Zofratacna, así se establece en el artículo 9 del Reglamento de la Ley de IGV e ISC, el cual citamos.

5. Los servicios se consideran exportados hacia los usuarios de las Zonas Especiales de Desarrollo (ZED) cuando cumplan concurrentemente con los siguientes requisitos:

a) Se trate de servicios comprendidos en el quinto párrafo del artículo 33, en cuyo caso el exportador debe encontrarse previamente inscrito en el registro de exportadores de servicios, en el numeral 11 o en el numeral 12 de dicho artículo.

[…]

6. Los servicios se consideran exportados hacia los usuarios de la ZOFRATACNA cuando cumplan concurrentemente con los siguientes requisitos:

a) Se trate de servicios comprendidos en el quinto párrafo del artículo 33, en cuyo caso el exportador debe encontrarse previamente inscrito en el registro de exportadores de servicios o en el numeral 12 de dicho artículo.

 4. Casos prácticos

4.1. Producción del video

Una productora inglesa IQ 2000 requiere videos que registren lugares turísticos del Perú para realizar diversos cortos publicitarios para una agencia sueca de turismo afincada en el país nórdico. Para tal efecto, la productora contrata los servicios de una productora de documentales Andina Pro domiciliada en el país. La pregunta es, ¿la prestación calificaría como exportación del servicio?

Solución

La productora de documentales Andina Pro es contratada no para realizar documentales, sino simplemente para hacer un conjunto de filmaciones de los lugares turísticos más importantes del Perú. Con ese material la productora inglesa puede disponer de dicho material para realizar sus anuncios publicitarios encargados por sus clientes suecos.

La prestación de servicio es hacer un conjunto de registros en video, y servir como insumo en la edición de producciones publicitarias por la productora inglesa IQ.

La productora peruana cumple con todos los requisitos exigidos por el exportador del servicio. Se entiende que la realización de los videos fue a lo largo del país, la compilación en paquetes o formatos de los videos constituyen insumos para la realización de producciones publicitarias, por lo cual el trabajo de edición lo realiza la empresa inglesa no domiciliada, por ello el uso o el aprovechamiento económico del insumo fílmico se da en el extranjero.

Por ello, la productora peruana puede establecer una clausula en el contrato donde se señale que la disponibilidad para la edición del material fílmico es para uso exclusivo de la productora inglesa, el cual cede los derechos patrimoniales del mismo.

De esta forma, se acredita que el primer acto de disposición del servicio se da en el extranjero, a pesar de que, con el tiempo, parte de ese material se difunda en otras partes incluido el Perú, donde ya se produjo el primer acto de disposición.

Por ello, califica como una exportación del servicio, donde se le emite una factura con tasa del IGV de 0.00 %, el cual es declarado en el PDT 621 en las casillas 106 y 127 para acreditar más adelante el posible Saldo a Favor del Exportador de acuerdo con los artículos 34 y 35 de la Ley del IGV e ISC.

4.2. Comisionista por ventas

La empresa alemana Kürtweld produce equipos de precisión industrial para el mercado mundial. Por ello, observando nichos de mercado en América Latina, dada la competencia a nivel global, requiere elevar su producción pero en la medida que logre más ventas. Por esa razón, ve al Perú como un mercado interesante para la venta de sus equipos industriales. Es así que logra contactar a Lorenzo García Rodríguez, un exitoso comisionista arequipeño, y ambos suscriben un contrato de comisión mercantil. Al lograr una venta a un adquiriente domiciliado en el país, ¿es posible que sea considerado como una exportación de servicios?

Solución

Antes de responder a la pregunta para determinar si la prestación de un servicio de comisión mercantil es susceptible de ser considerado como una exportación de servicio, sobre todo en el sentido de determinar si el uso y el aprovechamiento económico o primer acto de disposición se da en el extranjero, veamos lo que el Dr. Cristhian Northcote Sandoval destaca al respecto distinguiendo dos tipos o clases de comisión mercantil, el cual citamos:

Clases de comisión mercantil

El Código de Comercio y la doctrina distinguen dos clases de comisión mercantil:

a) Comisión mercantil con representación

Probablemente, la forma más usual de comisión mercantil sea aquella en la que el comisionista actúa con representación del comitente, es decir, que frente a terceros se presenta como un representante del comitente; y, por lo tanto, celebra las operaciones en su nombre e interés.

La consecuencia de esta forma de comisión es que los efectos de la operación celebrada por el comisionista se dirigen al comitente; de tal manera que el tercero con el que el comisionista ha contratado, tiene derecho a exigir el cumplimiento de la operación directamente al comitente.

b) Comisión mercantil sin representación

La otra modalidad de comisión mercantil es aquella sin representación. En este caso, el comisionista se vincula en forma directa con el tercero contratante como si el negocio fuera suyo, asumiendo directamente los derechos y obligaciones correspondientes, sin perjuicio de la obligación de trasladar los efectos o resultados del negocio al comitente. Por ello, se sostiene que en la comisión sin representación, el comisionista actúa en interés del comitente pero no en su nombre.

Esta figura se da en los negocios en los cuales el comitente tiene interés pero no puede o simplemente no desea participar como parte del mismo y la existencia o la identidad es irrelevante para el tercero contratante1.

1. Cristhian Northcote Sandoval, ¿Qué es el contrato de comisión mercantil? Actualidad Empresarial, 339 segunda quincena del 2015 pp. VIII-3 a VIII-4. Recueprado de: .

El punto central para determinar si un servicio de comisión mercantil prestado a un sujeto no domiciliado en el país puede ser considerado como una ‘exportación de servicios’, es determinar si el uso, la explotación o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar en el extranjero. Para ello, se deben evaluar las condiciones contractuales que mantiene la empresa alemana Kürtweld con el señor Lorenzo García Rodríguez en este caso en particular, con el objetivo de determinar qué han estipulado respecto del lugar donde se llevará a cabo el primer acto de disposición del servicio.

Por ello, consideramos que independiente del tipo de contrato de comisión mercantil, sea con o sin representación, para efectos del artículo 33 de la Ley de IGV e ISC, el desarrollo natural de este tipo de contratos se da en el país, es decir, el lugar donde se lleva a cabo el primer acto de disposición del servicio se da dentro del territorio nacional, sea en representación del no domiciliado o sin representación pero en interés exclusivo del comitente.